FACULDADE PROCESSUS
PROFESSOR: FLÁVIO PEREIRA DE SOUSA
Curso: GESTÃO FINANCEIRA Turno: MATUTINO/NOTURNO Módulo:
Disciplina: FUNDAMENTOS DE AUDITORIA Data: 17/08/2010
AUDITORIA EXTERNA
A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares. Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos e serviços no mercado.
Entretanto, para processar todas essas mudanças seria necessário um volume de recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários a longo prazo, emissão de debêntures e abrindo seu capital social para novos acionistas.
Debêntures
Debênture é um título emitido apenas por sociedades anônimas não financeiras de capital aberto, com garantia de seu ativo e com ou sem garantia subsidiária da instituição financeira, que as lança no mercado para obter recursos de médio e longo prazo, destinados normalmente a financiamento de projetos de investimentos ou alongamento do perfil do passivo.
Em resumo, corresponde a um empréstimo que o comprador do título faz à empresa emissora.
Basicamente, uma debênture é uma forma de financiamento através de empréstimo a longo prazo.
No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e (caixa) e como estava sendo efetuada a administração financeira dos recursos na empresa (natureza das fontes de recursos e aplicação destes). Essa necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento, ou eventual risco de crédito. A melhor forma de o investidor obter essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio líquido, a demonstração dos fluxos de caixa e as notas explicativas.
Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, tanto na forma de instrumento de dívida quanto na forma de instrumento de capital. Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional, que examina as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre estas, é o auditor externo ou auditor independente.
DESENVOLVIMENTO DAS TÉCNICAS DE AUDITORIA
O auditor externo não poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já que seu trabalho seria o exame das demonstrações contábeis. O profissional que entende de contabilidade é o contador; portanto, o auditor externo teria de ser um contador.
Na fase inicial do desenvolvimento das técnicas de auditoria, surgiram muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: o auditor externo para dar sua opinião sobre as demonstrações contábeis teria de examinar todos os lançamentos contábeis referentes àquele exercício social?
Caso examinasse todos os lançamentos contábeis, além do alto custo do serviço de auditoria, a opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso.
Existe realmente a necessidade de o auditor examinar todos os lançamentos contábeis?
Em primeiro lugar, o auditor externo deve-se preocupar com erros que, individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea sobre elas. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações contábeis. Exemplificando, um erro de R$ 10.000,00 em um lucro líquido do exercício de R$ 5.000.000,00 não influenciaria a decisão do investidor de comprar ou não comprar ações da empresa.
Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle interno.
O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema de controle interno, é muito menor do que em uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor externo utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou seja, quando o controle interno for bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso contrário, o auditor externo faz maior volume de teste.
Exemplificando, imagine a situação em que o auditor externo terá de fazer um total de 10 pontos, somando a nota dada ao controle interno e o volume de testes. A nota dada ao controle interno varia de “0 a 8”, sendo “0” a nota mais baixa e “8” a nota mais alta. A amplitude de testes varia de 2 a 10, ou seja, se a amplitude de testes é 3, quer dizer que o auditor deverá testar 30% dos lançamentos contábeis; isso pressupõe que a nota do controle interno foi 7, para formar um total de 10 pontos.
A B C
5
8
= controle interno. = amplitude dos testes de auditoria.
A Figura A demonstra que a empresa tem um controle interno excelente (nota máxima), mas, mesmo assim, o auditor externo tem de fazer o volume mínimo de testes (20% do universo de itens a serem testados). Cabe ressaltar que o procedimento de efetuar um volume mínimo de testes está relacionado com as limitações do sistema de controle interno (incompetência e negligência).
A Figura B demonstra que a empresa tem um controle interno apenas razoável e, como conseqüência, o auditor tem de fazer um maior volume de testes (50% do universo de itens a serem testados).
A Figura C demonstra que e empresa não tem um sistema de controle interno; por conseguinte, o auditor externo deve examinar todos os itens do universo.
EVOLUÇÃO DA AUDITORIA EXTERNA NO BRASIL
Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos da América e na Europa, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas.
Basicamente, somente em 1965, pela Lei nº 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela primeira vez na legislação brasileira a expressão “auditores independentes”. Posteriormente, o Banco Central do Brasil – BACEN , estabeleceu uma série de regulamentos, tornando obrigatória a auditoria externa ou independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional – SFN – e de 11-05-1972, as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução nº 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC – aprovou as normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes Brasil – IAIB -, atualmente denominado Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).
Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários - CVM.
O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas específicas para auditores externas e internas, ao longo destes últimos anos.
Em 1999, a CVM emitiu a Instrução nº 308, que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes.
No momento (2009), estamos passando por uma fase de harmonização com as normas de auditoria internacional, estando em audiência pública diversos pronunciamentos técnicos de auditora, que entrarão em vigor em 2010.
AUDITORIA INTERNA
A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia supervisionar pessoalmente todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.
Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria. Entretanto, o auditor externo passava um período de tempo muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à Administração da empresa, seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior grau de profundidade, visando também às outras áreas não relacionadas com contabilidade.
Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, consequentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve desenvolver atividades que possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que não interfira em sua independência. A título de exemplo, em uma estrutura organizacional, o Departamento de Auditoria ficaria situado da seguinte forma:
Importa informar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso, apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas e coligadas.
As principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo são as seguintes:
Auditor interno: É empregado da empresa auditada; - Menor grau de independência; - Executa auditoria contábil e operacional; Os principais objetivos são: * verificar se as normas internas estão sendo seguidas; * verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes; * verificar a necessidade de novas normas internas; * efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais; - Maior volume de testes (tem maior tempo na empresa para executar os serviços de auditoria).
Auditor externo: Não tem vínculo empregatício com a empresa auditada; - Maior grau de independência; Executa apenas auditoria contábil; O principal objetivo é emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e os fluxos de caixa da empresa examinada. Também, se essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se esses princípios foram aplicados com uniformidade em relação ao exercício social anterior; Menor volume de testes, já que está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis.
ÓRGÃOS RELACIONADOS COM OS AUDITORES
Os principais órgãos relacionados com os auditores são os seguintes: CVM; Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon; CFC e Conselhos Regionais de Contabilidade – CRC e Instituto dos Auditores Internos do Brasil – Audibra.
MAIS SOBRE A CVM
Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro na CVM.
Segundo a Instrução nº 308/99 da CVM, o registro de auditor independente compreende duas categorias – pessoa física e pessoa jurídica.
As exigências gerais para fins de registro na categoria de “Auditor Independente – Pessoa Física” são as seguintes:
* estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
* haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do território nacional, por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
* estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade, em condições que garantam a guarda e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes;
* possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, os negócios e as práticas contábeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir estrutura operacional adequada ao seu número e porte; e
* ter sido aprovado em exame de qualificação técnica.
As exigências gerais para fins de registro na categoria de “Auditor Independente – Pessoa Jurídica” são as seguintes:
* Estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade civil, constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e demais serviços inerentes à profissão de contador;
* que todos os sócios sejam contadores e que pelo menos a metade desses seja cadastrada como responsável técnico;
* constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo que a sociedade responsabilizar-se-á pela reparação de dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exercício da atividade profissional e que os sócios responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
* estar regularmente inscrita, bem como seus sócios e demais responsáveis técnicos regularmente registrados, em Conselho Regional de Contabilidade;
* estarem todos os responsáveis técnicos autorizados a emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria de demonstrações, dentro do território nacional por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
* terem sido todos os responsáveis técnicos aprovados em exame de qualificação técnica;
* manter escritório profissional legalizado em nome da sociedade, com instalações compatíveis com o exercício da atividade, de auditoria independente, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes; e
* manter quadro permanente de pessoal técnico adequado ao número e porte de seus clientes, com conhecimento constantemente atualizado sobre o seu ramo de atividade, os negócios, as práticas contábeis e operacionais.
DOS DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, o auditor independente deverá, adicionalmente:
I - verificar:
a) se as demonstrações contábeis e o parecer de auditoria foram divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação e se estes correspondem às demonstrações contábeis auditadas e ao relatório ou parecer originalmente emitido;
b) se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas no relatório da administração da entidade estão em consonância com as demonstrações contábeis auditadas;
c) se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com as disposições da lei societária, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
d) o eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou nas operações da entidade auditada.
II - elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório circunstanciado que contenha suas observações a respeito de deficiências ou ineficácia dos controles internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
III - conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou por prazo superior por determinação expressa desta Comissão em caso de Inquérito Administrativo, toda a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções;
IV - indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados pela adoção de procedimentos contábeis conflitantes com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo por ação, conforme o caso, sempre que emitir relatório de revisão especial de demonstrações trimestrais ou parecer adverso ou com ressalva;
V - dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir a reprodução dos documentos referidos no item III, que tenham servido de base à emissão do relatório de revisão especial de demonstrações trimestrais ou do parecer de auditoria; e
VI - possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e mediante prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão dos relatórios de revisões especiais de demonstrações trimestrais e pareceres de auditoria dos exercícios anteriores.
Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que estabelece os itens I e II, o auditor independente deverá comunicar o fato à CVM, por escrito, no prazo máximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrência.
A Instrução nº 308/99 proíbe o auditor de prestar serviços de auditoria das demonstrações contábeis quando ele não é independente em relação à entidade (por exemplo, o auditor é o presidente da empresa auditada) e veda as seguintes atividades consideradas incompatíveis:
DAS HIPÓTESES DE IMPEDIMENTO E DE INCOMPATIBILIDADE
Art. 22. Não poderão realizar auditoria independente o Auditor Independente – Pessoa Física, os sócios e os demais integrantes do quadro técnico de Auditor Independente – Pessoa Jurídica quando ficar configurada, em sua atuação na entidade auditada, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico, a infringência às normas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC relativas à independência.
Art. 23. É vedado ao Auditor Independente e às pessoas físicas e jurídicas a ele ligadas, conforme definido nas normas de independência do CFC, em relação às entidades cujo serviço de auditoria contábil esteja a seu cargo:
I – adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários de emissão da entidade, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico; ou
II - prestar serviços de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e independência.
Parágrafo único. São exemplos de serviços de consultoria previstos no caput deste artigo:
I - assessoria à reestruturação organizacional;
II - avaliação de empresas;
III - reavaliação de ativos;
IV - determinação de valores para efeito de constituição de provisões ou reservas técnicas e de provisões para contingências;
V - planejamento tributário;
VI - remodelamento dos sistemas contábil, de informações e de controle interno; ou
VII - qualquer outro produto ou serviço que influencie ou que possa vir a influenciar as decisões tomadas pela administração da instituição auditada.
Finalizando, a instrução nº 308-99 da CVM determina ainda:
DAS NORMAS RELATIVAS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA NO MERCADO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Art. 19. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as normas específicas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.
Art. 20. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade - CFC e os pronunciamentos técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores - IBRACON, no que se refere à conduta profissional, ao exercício da atividade e à emissão de pareceres e relatórios de auditoria.
Art. 21. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências da Comissão de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação única da categoria profissional e do número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do número de registro e de cadastro no Conselho Regional de Contabilidade, respectivamente, do responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica.
